Уточнение требований в отношении уступок в рамках договора аренды в учете арендатора

С 1 января 2026 года в рамках ежегодных усовершенствований МСФО вступили в силу Поправки к МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», уточняющие, что возникшая в результате прекращения признания обязательства по аренде разница подлежит отражению в составе прибыли или убытка за период, т. е. следует применять подход, аналогичный подходу к учету прекращения признания финансовых обязательств (п. 3.3.3 МСФО (IFRS) 9). Поправки применяются перспективно для новых событий прекращения признания обязательства по аренде.

Поправки не изменяют порядок учета модификаций условий договора аренды в сфере применения МСФО (IFRS) 16 «Аренда» и не поясняют, в каких случаях необходимо применять требования МСФО (IFRS) 9, а в каких –МСФО (IFRS) 16.

Существует три ключевых отличия в порядке учета частичного прекращения признания финансовых обязательств в сфере применения МСФО (IFRS) 9 от порядка учета модификаций условий договора аренды в сфере применения МСФО (IFRS) 16:

отсутствует необходимость проводить пересчет обязательства по аренде в отношении оставшихся платежей, а значит, не требуется обновлять ставку дисконтирования для последующего учета обязательства по аренде;

эффект от прекращения признания следует отражать в составе прибыли или убытка за период, а не признавать в качестве корректировки актива в форме права пользования, как это требуется при модификации условий договора аренды в части вознаграждения;

не требуется обновлять все оценки, суждения и денежные потоки по арендным платежам, заложенные ранее в модель учета аренды.

Мы считаем, что модификации условий договора аренды, содержащие, помимо прощения конкретно идентифицируемых арендных платежей, другие существенные изменения условий договора аренды, должны учитываться арендатором с применением требований МСФО (IFRS) 16. Применительно к модификациям условий договоров, касающихся исключительно прощения конкретно идентифицируемых арендных платежей, отсутствует ясность относительно того, требованиями какого стандарта следует руководствоваться арендатору: МСФО (IFRS) 9 о прекращении/частичном прекращении признания обязательства по аренде или же МСФО (IFRS) 16 о модификации условий договора аренды. В этих обстоятельствах арендатор должен разработать и последовательно применять учетную политику по данному вопросу. В основе такой учетной политики должно лежать взвешенное профессиональное суждение, а не полностью свободный выбор. По нашему мнению, любые уступки в рамках договора аренды по умолчанию должны рассматриваться в качестве модификации условий аренды в сфере применения МСФО (IFRS) 16, пока не будет выявлено, что отдельные из них связаны исключительно с прощением конкретно идентифицируемых арендных платежей, при том что они не согласовывались совместно с другими существенными изменениями условий договора аренды.

Представляется, что главным фактором, свидетельствующим о том, что модификация условий договора аренды связана исключительно с прощением конкретно идентифицируемых арендных платежей, подлежащих отражению в учете согласно требованиям МСФО (IFRS) 9, является ухудшение кредитного качества арендатора, в ответ на которое арендодатель вынужден пойти на уступки. Напротив, прощение арендодателем платежей в контексте рыночной практики, укрепления или расширения отношений в рамках коммерческой деятельности с арендатором свидетельствует о модификации условий аренды в сфере применения МСФО (IFRS) 16. В качестве примера модификации условий договора, связанной исключительно с прощением конкретно идентифицируемых арендных платежей, можно привести прощение арендного платежа по уже выставленному неоплаченному счету, срок оплаты по которому истек. Напротив, примером модификации условий договора, учет которой следует отражать согласно требованиям МСФО (IFRS) 16, является предоставление «якорному» арендатору торгового центра скидки в размере 5% на все будущие арендные платежи, согласованной арендодателем в контексте желания «удержать» данного арендатора в торговом центре.