ФСБУ 4: ответы на частые вопросы

В процессе подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее – бухгалтерская отчетность), составленной в соответствии с ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» (далее – ФСБУ 4), возникает множество практических вопросов. В этой статье мы собрали самые частые вопросы и дали на них ответы.

Отражение в бухгалтерской отчетности отдельных показателей и раскрываемая информация

1. Какие доходы и расходы нужно отражать свернуто, а какие – развернуто в соответствии с п. 28 ФСБУ 4?

Согласно п. 28 ФСБУ 4, в отчете о финансовых результатах показатели прочих доходов и прочих расходов, связанные с одним или несколькими аналогичными фактами хозяйственной жизни, зачитываются, за исключением случаев, когда:

• раздельное представление таких доходов и расходов способно повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности;
• иной порядок представления показателей таких доходов и расходов установлен федеральными или отраслевыми стандартами.

Ниже мы рассмотрим часто встречающиеся виды прочих доходов и расходов и их учет:

2. По какой статье отчетности необходимо отразить налог на прибыль, не относящийся к прибыли за текущий период?

У компаний зачастую возникает налог на прибыль, не относящийся к прибыли за текущий период:

• в связи с корректировками налоговых деклараций за прошлые периоды,
• в связи с пересчетом отложенных налогов в результате исправления несущественных ошибок, в связи со списанием ОНА, признанных в прошлых периодах, из-за отсутствия вероятности их возмещения, а также в связи с восстановлением ранее списанных ОНА при появлении вероятности возмещения.

До вступления в силу ФСБУ 4 для отражения указанных выше компонентов налога на прибыль, относящихся к прошлым периодам, использовалась строка 2460 «Прочее», при этом данная строка следовала сразу за строкой «Налог на прибыль» и воспринималась как дополнительный элемент налога на прибыль.

После вступления в силу ФСБУ 4 строка 2460 «Прочее» следует после строки 2420 «Прибыль (убыток) от прекращаемой деятельности (за вычетом относящегося к ней налога на прибыль организаций)». Таким образом, строка 2460 «Прочее» отделена от показателей по налогам на прибыль и более не ассоциируется с ними.

По нашему мнению, для верного представления компонентов налога на прибыль, относящихся к прошлым периодам, необходимо ввести дополнительную строку «в том числе» в рамках налога на прибыль:

Однако, так как состав строки 2460 нормативно-правовыми документами в области бухгалтерского учета не регулируется, допустимо использовать строку 2460 «Прочее» для отражения компонентов налога на прибыль, относящихся к прошлым периодам, если при этом делается раскрытие в отчетности, описывающее состав строки 2460.

По тем же причинам возможно отражение компонентов налога на прибыль, относящихся к прошлым периодам, по строкам 2411 «Текущий налог на прибыль организаций» и 2412 «Отложенный налог на прибыль организаций».

3. Какие требования существуют в области раскрытия имени стороны, обладающей конечным контролем, и бенефициаров в РСБУ?

Определение понятия «бенефициарный владелец» содержится в федеральном законе 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма». Бенефициарный владелец – физическое лицо, которое в конечном счете прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие более 25 процентов в капитале) клиентом – юридическим лицом либо имеет возможность контролировать действия клиента.

П. 7 ст. 6.1 115-ФЗ требует от юридических лиц раскрытия информации об их бенефициарных владельцах в отчетности в случаях и порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации.

Поскольку прочтение данного требования может быть различным, до вступления в силу ФСБУ 4 мы рекомендовали делать раскрытие бенефициарных владельцев в бухгалтерской отчетности. В связи со вступлением в силу ФСБУ 4 наша позиция в отношении раскрытия бенефициарного владельца не меняется.

Одновременно с этим, п. 46д ФСБУ 4 добавил требование о раскрытии стороны, обладающей конечным контролем: в случае если экономический субъект контролируется (непосредственно или через третьи лица) хозяйственным товариществом или обществом, отличным от основного, физическим лицом (сторона, обладающая конечным контролем), в пояснениях раскрывается также наименование такого хозяйственного товарищества или общества, информация о таком физическом лице.

При этом определение стороны, обладающей конечным контролем, не содержится ни в ФСБУ 4, ни в иных нормативно-правовых актах. Согласно п. 7.1 ПБУ 1, мы считаем необходимым применять положения МСФО (IFRS) 10 для определения конечной контролирующей стороны.

Обращаем внимание на несколько моментов:

• Анализ контроля по МСФО (IFRS) 10 – технически сложный процесс, требующий получения детальной информации и комплексного анализа, особенно в ситуации, когда установлено несколько акционеров/участников и необходимо определить, являются ли один или несколько из них стороной, обладающей конечным контролем.
• В этих целях может оказаться полезной информация о том, как конечная контролирующая сторона раскрывается в МСФО-отчетности материнской компании организации.
• П. 46д ФСБУ 4 предусматривает освобождение от раскрытия стороны, обладающей конечным контролем, в случаях, когда раскрытие такой информации приведет или может привести к потерям экономического характера и (или) урону деловой репутации экономического субъекта и (или) его контрагентов и (или) связанных с ним сторон.

При отсутствии специальных норм относительно первого применения стандарта в ФСБУ 4, этот стандарт применяется ретроспективно (пп. 14–15 ПБУ 1/2008). Таким образом, раскрытие конечной контролирующей стороны необходимо для всех периодов, представленных в отчетности. 

4. Требования к раскрытию важной для пользователей информации в бухгалтерской отчетности

Зачастую мы встречаемся с ситуацией, когда отчетность содержит существенные статьи, в то время как соответствующие ПБУ не содержат прямых требований о раскрытии детализирующей их информации.

Примерами таких случаев могут являться:

• допущения, используемые при тестировании внеоборотных активов (отличных от НМА с неопределенным сроком использования и гудвила) на обесценение в случае, когда обесценение не выявлено, однако при возможных колебаниях вводных данных обесценение происходит;
• сроки погашения финансовых вложений;
• источники возникновения отложенных налоговых активов и обязательств.

В таких случаях следует руководствоваться общим принципом необходимости раскрытия существенной информации, закрепленном в ФСБУ 4.

П. 10 ФСБУ 4 вводит определение существенной информации – эта та информация, пропуск или искажение которой могут оказать влияние на экономические решения, принимаемые пользователями на основе бухгалтерской отчетности. Информация признается существенной экономическим субъектом самостоятельно исходя из ее величины, характера и потенциального влияния на экономические решения, принимаемые пользователями на основе бухгалтерской отчетности. Таким образом, принимаются во внимание как количественные, так и качественные характеристики информации.

Кроме того, пп. 46и, 69д ФСБУ 4 указывают на необходимость раскрытия существенной информации в бухгалтерской отчетности в целом и, в том числе, в пояснениях; при этом нет указания на то, что объем такой информации ограничивается прямыми требованиями стандартов бухгалтерского учета.

46и

В пояснениях должны быть раскрыты:

<…>

(и) иная информация, необходимая пользователям бухгалтерской отчетности для принятия экономических решений, но не раскрытая в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете о целевом использовании средств, отчете об изменениях капитала, отчете о движении денежных средств. Состав и содержание такой информации определяются экономическим субъектом.

69д

Представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, отраженное в бухгалтерской отчетности, считается достоверным, если бухгалтерская отчетность отвечает следующим условиям:

<…>

д) в бухгалтерской отчетности раскрыта существенная информация.

Представление бухгалтерской отчетности

5. «Бухгалтерская отчетность» или «бухгалтерская (финансовая) отчетность»: как правильно?

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ и ФСБУ 4 предусматривают возможность использования и термина «бухгалтерская (финансовая) отчетность», и термина «бухгалтерская отчетность». Название должно быть единообразным во всем комплекте отчетности. Также допустим вариант, когда в начале пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах содержится сноска, приравнивающая эти термины.

6. Следует ли удалять пустые строки из форм отчетности, а также пустые «стандартные» таблицы? В ФСБУ 4 сказано, что показатели, отсутствующие у организации, не приводятся (п. 66б)

Технически пустые строки – те, где остаток равен 0 – удалить необходимо, так как этого требует стандарт. Однако по разным причинам многие компании не хотят удалять пустые строки из унифицированных форм.

Мы не считаем наличие пустых строк существенным искажением, которое может ввести пользователей отчетности в заблуждение.

Применительно к пустым (незаполненным) колонкам Отчета об изменениях капитала допустимы также оба варианта: с удаленными пустыми колонками либо с заполненными нулевыми значениями (прочерками).

Кроме того, аналогичная логика применима и для «стандартных» таблиц из Приложения 8 к ФСБУ 4. Например, если у компании отсутствуют нематериальные активы, созданные самой организацией, следует удалить соответствующую таблицу («3.2. Нематериальные активы, созданные организацией») из пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Однако если компания включит ее с нулевыми значениями, это не приведет к существенному искажению отчетности.

7. В составе показателей имеется крупная статья, однако соответствующая стандартная строка отсутствует (например, «чистая инвестиция в аренду»). Как поступить?

Существует несколько вариантов, как можно действовать в данном случае, которые мы рассмотрим на примере представления чистой инвестиции в аренду в бухгалтерском балансе.

• Ввести новую строку и присвоить ей код из «свободных» значений в списке кодов строк из Приложения 10 ФСБУ 4:

• Возможно выделить чистую инвестицию в аренду в составе прочих активов и дать расшифровку в формате «в том числе» в бухгалтерском балансе. На примере внеоборотных активов данный подход иллюстрируется следующим образом:

• Наименее предпочтительный вариант: включить чистую инвестицию в аренду в состав прочих активов и привести расшифровку в примечаниях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Аналогичные варианты возможны и для предоставления информации о показателях отчета о финансовых результатах и отчета о движении денежных средств.

Приведем пример для отчета о движении денежных средств: холдинговая компания имеет поступления в виде дивидендов от дочерних обществ, которые представляются в отчете о движении денежных средств в составе операционной деятельности. Существуют следующие варианты их отражения в ОДДС:

• ввести новую строку с соответствующим названием, например, строка 4115 «Поступления от участия в других организациях»;
• ввести детализацию «в том числе» к строке 4119 «Прочие поступления»;
• наименее предпочтительный вариант: включить поступления по дивидендам в строку 4119 «Прочие поступления» и раскрыть информацию о составе этой строки в примечаниях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

8. Изменения в формате бухгалтерской (финансовой) отчетности: требование к последовательности представления пояснений в том порядке, в котором статьи представлены в отчетности

ФСБУ 4 п. 49 говорит о том, что последовательность представления информации в пояснениях должна соответствовать последовательности представления информации в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете о целевом использовании средств, отчете об изменениях капитала, отчете о движении денежных средств, за исключением случаев, когда это противоречит содержанию информации.

Однако если в колонке «Пояснения» форм отчетности приведены корректные ссылки на все нужные таблицы и текстовые пояснения, и исходя из них пользователь может найти требующуюся информацию, то такое нарушение положений ФСБУ 4, скорее всего, будет признано незначительным искажением.

9. Обязательно ли добавлять в отчетность коды строк? Есть какие-то правила формирования новых кодов, не предусмотренных в Приложении 10? Что делать, если система ГИРБО не позволяет загрузить подписанную отчетность с примененными кодами и для корректной загрузки код пришлось изменить? 

П. 64 ФСБУ 4 говорит о необходимости добавления кодов в формах отчетности.

64

В формах бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о целевом использовании средств, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств в составе представляемой бухгалтерской отчетности (в том числе представляемой упрощенной бухгалтерской отчетности) по каждому показателю, помимо его наименования, указывается код в соответствии с приложением № 10 к настоящему Стандарту.

Без кодов отчетность невозможно загрузить в ГИРБО, поэтому коды необходимо добавлять и по этой причине.

Правила формирования новых кодов (не содержащихся в Приложении 10) в ФСБУ 4 не содержатся.

Исходя из уже имеющейся практики загрузки отчетности в ГИРБО, мы рекомендуем использовать следующий принцип:

• для новых строк бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах рекомендуем использовать четырехзначные числа;
• для детализирующей информации («в том числе») в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах использовать пятизначные числа.

Если для корректной загрузки в ГИРБО пришлось изменить код строки по сравнению с подписанной отчетностью, при этом суммы и названия строк корректны, мы не считаем, что это привело к искажению информации.

10. Как правильно сформировать отчет об изменениях капитала в случае, если есть исправление ошибок или эффект изменения учетной политики, влияющие на капитал по состоянию на предыдущие отчетные даты?

Рассмотрим представление информации на примере бухгалтерской отчетности за 2025 год, когда компания ретроспективно применяет новую учетную политику, а также исправляет порядок учета некоторых операций.

По строкам 3100 «На 31 декабря 2023 года» и 3200 «На 31 декабря 2024 года» раскрывается капитал в суммах по подписанной отчетности за 2024 год, т. е. до эффекта исправления ошибок и изменения учетной политики.

Далее отражается эффект соответствующих корректировок по состоянию на 31 декабря 2023 года по строкам 3110 «Корректировка в связи с изменением учетной политики» и 3120 «Корректировка в связи с исправлением ошибок» и по состоянию на 31 декабря 2024 года по строкам 3210 «Корректировка в связи с изменением учетной политики» и 3220 «Корректировка в связи с исправлением ошибок».

Показатели прибыли (строка 3211) и других изменений капитала за 2024 год отражаются с учетом корректировок. Таким образом, они не будут совпадать с подписанной отчетностью за 2024 год на величину корректировок. В результате показатель по строке 3250 «Величина капитала на 31 декабря 2024 года» будет сформирован согласно подходу, применяемому в 2025 году, и будет совпадать со строкой 1300 бухгалтерского баланса.

Проиллюстрируем данный подход цифрами.

Отчет об изменениях капитала будет сформирован следующим образом (для упрощения капитал представлен в единой колонке без разбивки на виды капитала):

В случае, если корректировки прошлых периодов и изменения учетной политики отсутствуют, пустые (нулевые) строки можно удалить.

11. На какие еще вопросы, касающиеся представления отчетности, следует обратить внимание?

В дополнение к обозначенным выше вопросам мы хотели бы обратить внимание на следующее:

• Напоминаем, что ФСБУ 4 вводит новые правила в части отнесения дебиторской задолженности к долгосрочным и краткосрочным активам. С 2025 года представлять долгосрочную дебиторскую задолженность в разделе II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса не является корректным.
• Если вступление в силу ФСБУ 4 оказало влияние на показатели отчетности (например, произошла реклассификация дебиторской задолженности из раздела II «Оборотные активы» в раздел I «Внеоборотные активы» или произошло изменение классификации заемных средств ввиду отсутствия писем банков по нарушенным ковенантам с отказом от возможности истребовать досрочного погашения), необходимо включить в отчетность соответствующее раскрытие.
• Статьи капитала в бухгалтерском балансе должны совпадать со статьями, представляемыми в отчете об изменениях капитала. Если в бухгалтерском балансе тот или иной компонент капитала выделен в отдельную строку, то и в отчете об изменениях капитала необходимо сделать соответствующую отдельную колонку.
• Встречаются случаи, когда колонка со ссылками на пояснения в формах отчетности не заполняется. П. 50 ФСБУ 4 требует, чтобы в случае раскрытия информации в пояснениях для каждого показателя форм отчетности был указан номер соответствующего пояснения.