Контроль арендатора над базовым активом в сделках с обратной арендой

Соглашения, в составе которых содержится передача прав пользования активами могут структурироваться различным образом, отражая экономические и прочие мотивы каждой из сторон соглашения. При этом положения МСФО (IFRS) 16 «Аренда» содержат требования, в основе которых лежит концепция передачи контроля над базовым активом.

Требования МСФО (IFRS) 16 «Аренда»

Положения МСФО (IFRS) 16 «Аренда» содержат требования, в основе которых лежит концепция передачи контроля над базовым активом. В то же время сам по себе юридический факт передачи права собственности не определяет порядок учета операции. В результате применения требований стандарта соглашения учитываются либо как обратная аренда (продажа и последующая аренда), либо как финансирование с использованием базового актива в качестве залога по привлеченному займу. Для выполнения данных требований на практике следует детально рассмотреть обстоятельства конкретных соглашений и применить профессиональное суждение.

В России и Беларуси распространена практика, когда базовый актив приобретается лизингополучателем для последующей передачи в собственность лизинговой компании и получения в обратный лизинг с предопределенным выкупом в конце срока лизинга. Часто период между получением лизингополучателем права собственности на актив и последующей его передачей лизинговой компании составляет не более одного дня, притом что физически актив остается у лизингополучателя. В некоторых случаях будущий лизингополучатель объявляет конкурс или собирает коммерческие предложения от конкурирующих лизинговых компаний, по результатам которых выбирает наиболее выгодные условия для сделки продажи с получением в обратный лизинг. Для передающей стороны такие сделки не являются типичными и очевидными операциями продажи с обратной арендой, в которых право собственности по изначально используемому в деятельности основному средству переходит лизинговой компании.

В соответствии с МСФО (IFRS) 16.B46, если лизингополучатель контролировал базовый актив до его продажи арендодателю, следует применять руководство по учету сделок продажи с обратной арендой (МСФО (IFRS) 16.98–103). Результатом применения этого руководства для договоров лизинга с предопределенным выкупом практически всегда будет то, что перехода контроля не произошло и сделка подлежит учету обеими сторонами по МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в качестве финансирования под залог базового актива. Это связано с тем, что при продаже в обратный лизинг лизингополучатель не утрачивает потенциал для создания экономических выгод, продолжая их извлечение через полученное право пользования активом по договору лизинга, а также получая по предопределенному к исполнению опциону право собственности на базовый актив после истечения права пользования.

Проще говоря, подлинная продажа и одновременная обратная финансовая аренда являются практически невозможным сочетанием и будут учитываться как финансирование под залог базового актива. И наоборот, в соответствии с МСФО (IFRS) 16.B47, если арендатор не контролировал базовый актив до его продажи лизинговой компании (действовал в качестве агента лизинговой компании по приобретению базового актива), действуют общие требования МСФО (IFRS) 16 по учету аренды, применение которых для договоров лизинга с предопределенным выкупом будет являться финансовой арендой для лизинговой компании (арендой с переходом права собственности для арендатора).

На наш взгляд, для выявления наличия контроля над базовым активом применимо руководство МСФО (IFRS) 15 о переходе контроля и отношениях агент — принципал. Действия будущего лизингополучателя должны быть сопоставимы с тем, как если бы он совместно с лизингодателем согласовывал условия приобретения у поставщика базового актива для последующей аренды. На практике лизинговая компания может контролировать базовый актив с момента его приобретения арендатором и применять базовые требования МСФО (IFRS) 16 по учету аренды при соблюдении следующих условий:

• спецификация приобретаемого актива, а также значимые условия договора с поставщиком на приобретение/создание базового актива были предварительно согласованы между арендатором и лизинговой компанией; 
• до заключения договора с поставщиком на поставку базового актива арендатор и лизинговая компания обязались осуществить последующую передачу права собственности базового актива от арендатора к лизинговой компании для получения в обратный лизинг.

Ключевые различия

• Для арендатора и арендодателя активы и обязательства по договорам аренды либо представляются отдельно в отчете о финансовом положении, либо обособленно раскрываются в примечаниях. Также МСФО (IFRS) 16 содержит специфичные требования о раскрытии изменений балансовых величин, условий, доходов/расходов и денежных потоков по договорам аренды, выполнение которых невозможно без выявления того, является ли сделка арендой либо финансированием.
• Для лизингополучателя/арендатора последующий учет обязательства при модификациях договора и изменениях денежных потоков имеет различия в части обновления ставки дисконтирования и отнесения эффекта пересчета на актив в форме права пользования либо на прибыль или убыток в зависимости от применения МСФО (IFRS) 16 или МСФО (IFRS) 9.
• Также для лизингополучателя/арендатора разница между ценой покупки и продажи при действиях будущего арендатора в роли агента признается в доходах как агентское вознаграждение до применения общих требований МСФО (IFRS) 16 по учету аренды. Однако в случае если лизингополучатель контролирует базовый актив до его продажи, то необходимо признать основное средство, но не актив в форме права пользования и учесть получаемые от лизинговой компании денежные средства в корреспонденции с финансовом обязательством, учитываемым в соответствии с МСФО (IFRS) 9.
• Лизинговые компании могут иметь различающиеся учетные политики для финансовых активов и чистых инвестиций в аренду в части выявления существенных модификаций. Также упрощенный подход по оценке ожидаемых кредитных убытков за весь срок применим для чистых инвестиций в аренду, в то время как для большинства финансовых активов должен применяться общий подход.